公职律师说 | “两高”涉税犯罪新司法解释对税务工作的影响与启示

近年来，涉税违法犯罪活动呈现出多样化、复杂化、专业化的趋势，而专门针对涉税违法犯罪的行政法规及部门规章大多出台较早，部分至今时间跨度达20余年，且缺乏系统性解释，难以有效解决愈发复杂的涉税违法问题。作为国家税务总局牵头八部门常态化打虚打骗工作机制的重要成果之一，今年3月18日，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）发布，《解释》对最高人民法院在1996年和2002年出台的三个涉税犯罪司法解释进行了全面修订，首次对危害税收征管罪进行系统性解释，为税务机关做好服务、征管、稽查等作出了规范指引。

随着经济社会发展以及税制改革推进，涉税新型犯罪手段不断涌现。针对当前涉税司法实践面临的法律适用问题，在公安部、国家税务总局的大力支持下，最高人民法院、最高人民检察院对危害税收征管罪的量刑标准、犯罪手段、帮助行为作出了新的司法解释。

量刑标准的新界定。《解释》对14个危害税收征管罪的定罪量刑标准作了具体规定。其中，明确了逃税罪、虚开发票罪的加重情节标准，调高了虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪的入罪标准和“判处十年以上有期徒刑”的认定标准。

犯罪手段的新描述。《解释》首次对逃避追缴欠税罪的犯罪手段进行司法解释，对原司法解释中的逃税罪、抗税罪、骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪的犯罪手段表述进行大幅增改，将自然人通过“阴阳合同”“虚报专项附加扣除”等手段少缴或不缴个人所得税列入逃税罪情形之一，将“虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品”新型犯罪手段列入骗取出口退税罪情形之一，将“非法篡改发票（专票）相关电子信息”等行为列入虚开增值税专用发票罪或虚开发票罪情形之一。

帮助行为的新规范。《解释》在第九条和第十九条明确，在实施危害税收征管犯罪过程中，“提供虚假证明文件”和“提供账号、资信证明”的帮助行为应追究刑事责任。前者依照刑法第二百二十九条提供虚假证明文件罪定罪量刑，而后者按照相应犯罪的共犯论处。

法治和公平是进一步深化税收征管改革应有之义。《解释》以习近平法治思想为指引，通过系统性解释涉税违法犯罪行为，引导市场主体依法纳税，形成合规守法的市场氛围，依法维护社会主义市场经济秩序。

坚持宽严相济刑事政策，为建设法治化营商环境提供税收司法保障。《解释》明确“骗取税收优惠”“将不享受退税政策的产品申报为退税产品”等会造成国家税款损失的行为在刑法上的适用条款，并指出对多次进行虚开增值税专用发票的行为从重进行处罚。同时，明确行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”不认定为虚开增值税专用发票罪，将税务机关依法下达追缴通知作为追究逃税罪刑事责任的前提条件。《解释》在严惩涉税违法犯罪的同时，对及时消除危害后果的市场主体给予从宽处罚，体现了宽严相济的刑事政策，对于激发市场活力、优化营商环境具有正向作用。

坚持依法纳税是每个公民应尽的义务，为提升全社会纳税遵从度提供积极引导。《解释》将近年来文娱行业常见的“阴阳合同”、个人所得税改革以来频发的“虚报专项附加扣除”行为列为逃税手段；明确列举5种“转移或者隐匿财产”的逃避追缴欠税手段；将“全部履行税务机关作出的行政处罚决定”作为不予追究刑事责任的前置条件。上述规定，进一步明晰了纳税主体的责任义务，强调了依法纳税是每个公民应尽的义务，通过设“红线”、划“禁区”，有效减轻税收征管阻力，提升全社会的纳税遵从度，特别是自然人纳税人的纳税意识。

坚持系统观念，为做好相关税务工作提供明确规范指引。《解释》整合了此前出台的三部涉税违法犯罪司法解释、融合了近年来相关实务判例，首次对14个危害税收征管罪的犯罪手段、量刑标准、入罪及出罪要件等进行系统性解释，弥补了危害税收征管罪整体性司法解释缺乏的空白，为税务、司法等部门系统性理解危害税收征管罪提供了重要的司法文件。《解释》明确列举了6种“欺骗、隐瞒手段”、6种“采取转移或者隐匿财产的手段”、8种“假报出口或者其他欺骗手段”，以及“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的5种情形，为税务部门补强涉税风控薄弱点和维护税收征管秩序提供了明确的规范指引文件。

在当前的税务执法中，仍要把握好“力度”与“温度”有机结合、相得益彰的问题。在促进民营经济发展壮大的政策背景下，税务部门既要对涉税违法犯罪行为重拳出击，也要以包容审慎的态度积极服务市场主体的发展，要把握好“无情”打击和“有情”保护之间的关系，更好营造法治化税收营商环境。

转变执法理念，重新确定认定标准。《解释》对虚开增值税专用发票罪进行限缩性解释。最高人民法院、最高人民检察院涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会上明确指出，虚开增值税专用发票罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开的行为，排除在本罪打击范围之外。但2024年3月1日起施行的《发票管理办法实施细则》中，并没有对虚开增值税专用发票罪进行限缩解释。这将导致前述行为在刑事上不认为是虚开，而在行政上被认为是虚开，行刑认定标准存在较大差异。同时，前述在行政上被认定为取得虚开发票的企业，虽然并未造成不缴少缴税款的实质后果，但因其取得的发票不符合规定，不得抵扣进项税额或进行企业所得税税前扣除，可能会被税务机关要求承担补税的法律责任，容易产生税企争议。另外，《解释》将“虚抵进项税额”列入逃税罪情形之一，同时规定了“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算”。上述规定对税务部门执法水平提出较高要求，既不能简单照搬《解释》中的相关规定，也不能停留于以前的检查方式和认定标准。针对实体企业经营中常有的“虚进又虚出”情况，应当以实质重于形式的原则进行判断，充分考量“虚进”和“虚出”的实质性关联，避免对实体企业从重处罚的情况发生。

做好行刑衔接，引入合规整改机制。根据最高检公布的数据，2017年至2021年办理的单位犯罪中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪5512件，占破坏社会主义市场经济秩序类犯罪的39.4%。目前的司法实践中，有不少涉嫌虚开犯罪的单位，通过合规整改而被免于被起诉。《解释》第二十一条规定，涉税违法犯罪的企业，通过企业合规整改，被不予起诉或者免于刑事处罚，应同时移送税务部门进行处理。在《解释》实施后，将有不少相关案件由检察机关移送至税务部门。而当前税务部门行政处罚裁量基准并未将企业合规整改纳入从轻减轻处罚的考量标准，这可能导致司法机关“放过”企业，企业却在行政部门依法处理处罚后仍要面临破产倒闭的局面。这既浪费了企业合规整改的司法资源，也违背合规整改从宽处理的初衷。因此，税务机关可以考虑将“企业合规整改”纳入处罚裁量考量标准之一，建立司法与行政机关的合规整改互认制度，最大限度减少对已完成合规整改的实体企业生产经营的影响。

完善征管机制，适当放宽执法权限。《解释》多处提到“税务机关的追缴通知”，认为在“税务机关的追缴通知”后被告人行为才具有当罚性。这对税收征管提出了新要求，税务部门要及时制定相应的操作规范，规范税款追缴通知的期限和方式，防止因不规范操作导致国家税款流失。《解释》在虚开犯罪列举的手段中增加了“非法篡改发票相关电子信息的”的条款，这意味着在全面数字化的电子发票推行之后，防范和打击针对相关新型虚开犯罪成为重点之一，应尽早建立信息化人才培养和储备机制。《解释》明确帮助涉税违法犯罪行为的定罪标准，为涉税违法犯罪的全链条打击提供了司法保障，但同时也对税务稽查工作提出了全新的挑战。现行相关的税务稽查工作实践中，存在税务执法权受限的情况，比如税务稽查人员不能对他人手机进行检查等。这加大了涉税违法犯罪全链条打击的难度，也不利于发现逃避追缴欠税罪中“隐匿财产”行为。因此，建议探索适当放宽执法权限，并制定相应的审批流程和操作规范，既满足税务稽查的办案需求，又保护公民个人隐私不受侵犯。

来源：《中国税务》2024年第4期

原文作者：陈学智

排版设计：杨馥戎

审核：周优